注会会计：非同一控制下企业合并的处理

一、非同一控制下企业合并的处理原则

(一)确定购买方

购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

(二)确定购买日

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日：

1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

4．购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力支付剩余款项。

5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

(三)确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买目的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。

注意：同一控制下的企业合并发生的各项直接相关费用的处理。

(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债；

吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。

(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

1．企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；

吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

2．企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；

在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：

1．购买日后12个月内对有关价值量的调整

应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整

2．超过规定期限后的价值量调整

应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

二、会计处理

【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股(每股面值1元)，市场价格为8．75元，取得了S公司70％的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。

(1)确认长期股权投资：

借：长期股权投资8750

贷：股本1000

资本公积——股本溢价7750

(2)计算确定商誉：

(3)编制抵销分录：

借：存货195

长期股权投资1650

固定资产2500

无形资产1000

贷：资本公积5345

借：实收资本2500

资本公积6845

盈余公积500

未分配利润1005

商誉1155

贷：长期股权投资8750

少数股东权益3255

三、通过多次交易分步实现的企业合并

如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。

对长期股权投资的账面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。

投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。