非货币性资产交换的会计处理

一、一般情况下非货币性资产交换的会计处理

二、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

（一）以账面价值计量的情况

每项资产的入账价值＝换入资产的成本×单项资产账面价值/各项换入资产账面价值总额

（二）以公允价值计量的情况

每项资产的入账价值＝换入资产的成本×单项资产公允价值/各项换入资产公允价值总额

注意：如果换入资产涉及存货的，应该考虑进项税额。

【例14—2】20×9年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。

分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期关权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了籍此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此该两项资产的交换具有商业实质；同时两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

借：无形资产——专利权6000000

长期股权投资减值准备600000

投资收益1400000

贷：长期股权投资8000000

丙公司的账务处理如下：

借：长期股权投资6000000

累计摊销1600000

无形资产减值准备300000

营业外支出100000

贷：无形资产——专利权8000000

【例14—3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日该幢公寓楼的账面价值为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。

对甲公司而言，收到的补价450万元÷换入资产的公允价值7950万元（换入股票投资公允价值7500万元+收到的补价450万元）=5.7%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8000万元=5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。

甲公司的账务处理如下：

借：其他业务成本75000000

投资性房地产累计折旧15000000

贷：投资性房地产90000000

借：营业税金及附加（80000000×5%）4000000

贷：应交税费——应交营业税4000000

借：交易性金融资产75000000

银行存款4500000

贷：其他业务收入79500000

乙公司的账务处理如下：

借：投资性房地产80000000

贷：交易性金融资产60000000

银行存款4500000

投资收益15500000

【例14—5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，不含增值税的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格，其包含的增值税的公允价值为409.5万元。乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例（等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：

100万元÷（1000+100+409.5）万元=6.62%＜25%

可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出库存商品的增值税销项税额：350×17%=59.5（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

换出资产公允价值总额=1000+100+350+59.5=1509.5（万元）

换入资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）

（3）计算换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产公允价值-补价

=1509.5-100=1409.5（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1100÷1409.5=78%

小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1409.5=11.4%

客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1409.5=10.6%

（5）计算确定换入各项资产的成本：

办公楼的成本：1409.5×78%=1099.41（万元）

小汽车的成本：1409.5×11.4%=160.68（万元）

客运汽车的成本：1409.5×10.6%=149.41（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理13200000

累计折旧7800000

贷：固定资产——厂房15000000

——设备6000000

借：固定资产——办公楼10994100

——小汽车1606800

——客运汽车1494100

银行存款1000000

营业外支出2200000

贷：固定资产清理13200000

主营业务收入3500000

应交税费——应交增值税（销项税额）595000

借：主营业务成本3000000

贷：库存商品3000000

乙公司的账务处理如下：

（1）根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。

换入资产原材料的增值税进项税额：350×17%=59.5（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

换入资产公允价值总额=1000+100+350+59.5=1509.5（万元）

换出资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）

（3）确定换入资产总成本：

换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价

=1409.5+100=1409.5（万元）

（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1000÷1509.5=66.25%

设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1509.5=6.62%

原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=409.5÷1509.5=27.13%

（5）计算确定换入各项资产的成本：

厂房的成本：1509.5×66.25%=1000.04（万元）

设备的成本：1509.5×6.62%=99.96（万元）

原材料的成本：1509.5×27.13%=409.5（万元）

（6）会计分录：

借：固定资产清理12300000

累计折旧13700000

贷：固定资产——办公楼20000000

——小汽车3000000

——客运汽车3000000

借：固定资产——厂房10000000

——设备999600

原材料3500000

应交税费——应交增值税（进项税额）595000

贷：固定资产清理12300000

银行存款1000000

营业外收入1795000