论文：管理会计发展的历史演进（二）

这个时期我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效（姜开齐，1951；谢咸临，1952）。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。第二经济活动分析。1953年我国开始推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝（杜昂，1998）。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”（Benchmarking）。另外还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等等都具有鲜明特色（胡玉明，2002）。另外远在1951年《大众会计》创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较详细介绍成本性态及其与利润关系的文章——《固定支出与变动支出》。遗憾的是该文当时并没有得到应有的重视（7）。可见我国学术界对成本性态及其与利润的研究并不晚，但是过了将近30年之后，这个问题才被作为一件新鲜事物引入我国。

　　（二）改革开放之后的我国管理会计

　　1978年之后，我国进入了改革开放时期。在20多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到实行企业承包经营责任制，以至进行企业股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着对企业放权让利这个中心进行的。其实质是以权利换效率。围绕放权让利展开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者积极性、能动性的发挥提供了契机，也取得了一定的成效。同时政府在一定程度上对市场功能进行了培育，市场机制开始产生作用。一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997）。不过与我国经济体制改革相适应，90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进入90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”可谓管理会计在我国企业应用的典范（刘汉章，1996）。作业成本计算也开始在我国企业运用（王平心，2001）。

　　我们应该看到管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求。企业的内在意愿和要求来自何方？在传统的计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。在市场经济环境下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和倍受重视的源泉。

　　（三）我国管理会计理论研究的“窘困”现象

　　从70年代末期开始，适应改革开放的形势，我国会计学术界以极大的热情，对西方管理会计进行了大量的引进、消化、吸收工作，出版了大量的管理会计教材。这些教材对于普及管理会计理论与方法起了重要作用。80年代初期和中期，我国会计学术界曾对中西方管理会计在我国的借鉴和应用意义展开广泛而热烈的讨论，大量的论文散见于各种会计刊物，管理会计教材的内容和体系也日臻完善，同国外会计学界也广泛地开展了有关管理会计论题的国际交流。于是我国管理会计理论研究呈现出一派繁荣的景象，但是，只要我们稍加审视，就会发现在这繁荣景象的背后却存在一些值得注意的问题，出现“繁荣中的窘困”现象。虽然对管理会计的讨论很热烈，但是，基本上属于从概念到概念，在概念或定义上喋喋不休、空发议论，研究的出发点往往不是问题导向，而是空洞的概念，既解释不了管理会计现象，更谈不上解决实际问题了（8）。

　　与此同时借助于国际交流和信息传递的便利条件，会计学术界始终没有摆脱引进西方管理会计理论的惯性。几乎西方管理会计一出现新理论或方法，马上会同步引进到我国。这本身应该是一件好事，追踪学科发展前沿非常必要。问题在于很多人做同样的重复劳动。虽然每年发表众多的管理会计研究文章，但是，具有原创性或研究性的却寥寥无几（9）。90年代以来，虽然有许多文章倡导案例研究或经验研究方法，但是，也只是停留在“倡导”的层面上，没有落实到实践中来。尽管中国会计学会很重视这个问题，但是，由于没有解决学术评价机制问题，终究难以真正解决这个问题（10）。

　　三、管理会计的展望与启示

　　从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。它只能揭示企业实现价值增值的结果，难以揭示价值增值的原因以及价值增值能持续多久。在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（CoreCompetence）。企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值。因此21世纪管理会计的主题应该从企业价值增值转移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力对企业组织及其人力资源具有高度的依赖性，21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架。这也就是未来管理会计研究的方向。

　　管理会计具有企业化和行为化特征。我们不能离开企业组织及其管理活动研究管理会计问题。我国管理会计研究应立足于我国企业实践，超越“就会计论会计”的局限，应用多种理论和多种研究方法，研究和解决企业实践需要解决的问题，总结企业管理会计实践经验。围绕核心能力的培植，“立足中国企业实践，追踪和借鉴国际经验”，以实践为基础的研究（Practice-basedResearch）将成为我国管理会计研究的重要领域和发展方向。今后我国管理会计的研究重点就是对管理会计实践的研究，通过研究找到一个能够解释、指导并可以应用于实践的管理会计理论与方法。总之我们倡导“研究问题的本土化，研究方法和研究范式的国际化”。

　　参考文献：

　　1、费文星：《西方管理会计的产生和发展》，辽宁人民出版社1997年版。

　　2、余绪缨：《现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科》，《中国经济问题》1983年第4期。

　　3、杨宗昌等：《简明西方会计发展史》，辽宁人民出版社1992年版。

　　4、余绪缨：《会计理论与现代管理会计研究》，中国财政经济出版社1989年版。

　　5、AnthonyA.Atkinson，RajivD.Banker，RobertS.KaplanandS.MarkYoung，MANAGEMENTACCOUNTING，Prentice-Hall，Inc.1995.

　　6、胡玉明：《21世纪管理会讲主题的转变》，《外国经济与管理》2001年第1期。

　　7、H.ThomasJohnsonandRobertS.Kaplan，RELEVENCELOST：THERISEANDFALLOFMANAGEMENTACCOUNTING，HarvardBusinessSchoolPress，1987.

　　8、李天民：《论管理会计的前景》，《会计研究》1988年第5期。

　　9、Robert.S.Kaplan，MeasuringManufacturingPerformance：ANewChallengeforManagementAccountingResearch，TheAccountingReview，October1983.

　　10、毛付根：《管理会计》，江西人民出版社1995年。

　　11、Robert.S.Kaplan，TheEvolutionofManagementAccounting，TheAccountingReview，July1984.

　　12、Robert.S.Kaptan，TheRoleforEmpiricalResearchinManagementAccounting，Accounting，OrganizationandSociety，1986.

　　13、M.BromwichandA.Bhimani，MANAGEMENTACCOUNTING：EVOLUTIONREVOLUTION，London，CIMA，1989.

　　14、RobertW.Scapens，MANAGEMENTACCOUNTING：AREVIEWOFCONTEMPORARYDEVELOPMENTS，WorldPublishingCorp，1991.

　　15、AnthonyA.Atkinson，RamjiBalakrishnan，PeterBooth，JaneM.Cote，TomGroot，TeemuMalmi，HannoRoberts，EnricoUliana，AnneWu，NewDirectionsinManagementAccountingResearch，JournalofManagementAccountingResearch，Volume9，1997，PP64-108.

　　16、胡玉明：《作业管理与企业管理思维的创新》，《中国经济问题》1998年第5期。

　　17、葛家澍：《论会计理论的继承性》，《厦门大学学报》1981年第3期。

　　18、MichaelD.Shields，ResearchinManagementAccountingbyNorthAmericansinthe1990s，JournalofManagementAccountingResearch，Volume9，1997，PP3-61.

　　19、RobertS.KaplanandDavidP.Norton，THEBALANCEDSCORECARD：TRANSLATINGSTRATEGYINTOACTION，HarvardBusinessSchoolPress，1996.

　　20、RobertS.KaplanandDavidP.Norton，THEFOCUSEDORGANIZATION：HOWBALANCEDCOMPANIESTHRIVEINTHENEWBUSINESSENVIRONMENT，HarvardBusinessSchoolPress，2001.

　　21、胡玉明：《中国企业成本管理的制度变迁与解释：1949——1999》，《中国会计与财务问题国际研讨会论文集》，中国财政经济出版社2002年版。

　　22、姜开齐：《关于车间成本核算问题的研究》，《新会计》1951年第11期。

　　23、谢咸临：《介绍天津刘长福小组的经济核算经验》，《工业会计》1952年第9期。

　　24、杜昂：《冶金财会实践与探索》，冶金工业出版社1998年版。

　　25、乔彦军：《为什么国有企业在应用管理会计上乏力》，《会计研究》1997年第4期。

　　26、刘汉章：《以“模拟市场核算，实行成本否决”为核心，走集约化经营的道路》，《理论学习参考》1996年第10期。

　　27、王平心：《作业成本计算理论与应用研究》，东北财经大学出版社2001年版。

　　28、余绪缨：《余绪缨学术文集》，辽宁人民出版社2000年版。

　　29、李天民：《管理会计研究》，立信会计出版社1994年版。

　　30、RobertS.KaplanandAnthonyA.Atkinson：AdvancedManagementAccounting（3rdEdition），清华大学出版社，PrenticeHall，1998.

　　（我：程瑞川）

　　注释：

　　（1）本文的基本立足点是成本会计是管理会计的前身。因此管理会计涵盖成本会计。为了行文方便，统称“管理会计”。如果把管理会计定位于侧重于为企业内部经营管理服务，那么“会计一开始就是以服务于经营管理为目的而产生的”（费文星，1990）。由此会计一开始就是现在人们所说的“管理会计”。但是本文对20世纪以前的“管理会计”存而不论。

　　（2）1957年更名为全国会计师协会。

　　（3）在国外，以CostAccounting或ManagementAccounting或CostandManagementAccounting命名的著作在内容上没有显著差别。

　　（4）卡普兰在《高级管理会计》（第三版）将数学分析方法的应用降到最低限度。由此我们不难看出擅长且曾经极力倡导数学分析方法的卡普兰在管理会计研究中的观念转变。

　　（5）管理会计无论是追求“效率”还是“效益”，只不过是企业所处的经济环境不同而已，其本质都一样。在产品供不应求的环境下，企业的高“效率”自然转化为高“效益”，而在产品供过于求的环境下，企业的高“效率”首先要接受市场检验才能转化为高“效益”。因此无论是追求效率还是追求效益，管理会计都是围绕“效益”而展开。

　　（6）1984年以后我国已经开始重视市场体制的建设，为什么国家还会在1984年和1986年分别颁布《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》呢？因为当时我国正实行企业利润留成制度、利润包干、第一步“利改税”和第二步“利改税”，以及在全国范围内的国营企业中普遍推广承包制等经济责任制。所有这些都要求国家对企业成本管理活动进行统一的规范。因此《国营企业成本管理条例》和《国营工业企业成本核算办法》可以视为国家为配合企业改革和税制改革而建立的企业成本管理制度。

　　（7）原以为这篇文章必是根据美国的资料写成的，经与作者汪慕恒先生联系，证实该文乃是汪慕恒先生独立思考的产物。

　　（8）大量的文章集中讨论管理会计对象、理论体系、能否独立成科、是否适应我国企业以及管理会计与财务管理关系等等问题上。这些文章往往是“大题小做”，甚至“大题无做”。

　　（9）作者本人一直在反省自己，好在文章不多，不至于制造更多“文字垃圾”。但是当作者看到时至今日，还有许多没有新意的“浅论”或“初探”式的文章不断“出笼”时，内心还是充满忧虑。因此作者提出“研究成果”包括发表在杂志上和发表在市场上的成果两类。作者更重视发表在市场上的成果即通过推演管理会计理念，借助企业的力量，介入企业管理实践，提升我国企业管理水平。

　　（10）因为许多管理会计理论研究者还需要评职称。案例研究或经验研究需要耗费大量时间，一年半载未必能发表一篇论文。而我国评职称注重论文数量而不是质量。

　　编后语：

　　作为管理科学重要组成部分的管理会计，在微观经济主体的企业生产经营活动中具有广泛的应用前景，其作用与影响贯穿于企业生产经营运行的全过程中，是现代企业实施科学管理的有效工具。尤其是在经济全球化的过程中，现代管理会计在企业中的作用将会直接关系到企业的生存与发展。在现代企业的管理中，科学地应用和实施管理会计，对于企业在激烈的市场竞争中取得成功，具有极为重要的现实意义。基于此本刊从今年第一期开始，开设“管理会计”专栏，其目的一是推动现代管理会计学科体系的建设，密切关注全球管理会计发展的最新动态，结合我国的具体实践，建立适合于我国国情的现代管理会计学科体系；二是积极推动管理会计在实践中的应用。目前管理会计在实践中的推广应用还不普及，影响的因素是多方面的，其中理论与实践的结合不紧是管理会计应用效果不理想的重要原因。我们希望从事管理会计研究的学者，能将各自的研究成果在实践中认真地加以推广和应用，只有这样管理会计才能具有生命力。（完）