帮你记忆CPA会计常考知识：非货币性资产的交换

[第15章]02　非货币性资产交换换入资产成本的确定

　　一、换入资产成本的确定

　　1.具有商业实质且公允价值能够可靠计量时：

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋相关税费（与换入资产直接相关的税费，不包括增值税）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）

　　换出资产为存货时，换出方应当按照存货的公允价值确认收入，同时结转成本。

　　对于换出应税消费品的消费税，由于其是价内税，包含在应税消费品公允价值中，所以在计算换入资产的成本时，支付的相关税费不需要考虑消费税等价内税。

　　【例题1·计算及会计处理题】正保股份有限公司(以下简称正保公司)2007年度发生如下经济业务：

　　(1)正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为420000元，已提存货跌价准备10000元，计税价格等于不含增值税的市场价格500000元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司15000元作为补价，同时正保公司为换入固定资产支付相关费用5000元。设备的原价为800000元，已提折旧220000元，已提减值准备20000元，设备的公允价值为600000元。该交换具有商业实质。

　　(2)正保公司以一台设备换入丙公司的专利权，设备的原价为600000元，已提折旧220000元，已提减值准备40000元，设备的公允价值为400000元。专利权的账面原价为500000元，累计摊销为150000，公允价值为380000元。正保公司收到丙公司支付的现金20000元作为补价。该交换具有商业实质。

　　(3)正保公司以其持有的可供出售金融资产—A股票，交换丁公司的原材料，换入后作为原材料核算。在交换日正保公司的可供出售金融资产—A股票账面余额为320000元(其中成本为240000元，公允价值变动为80000元)，公允价值为360000元。换入的原材料账面价值为280000元，不含增值税的公允价值为300000元，公允价值等于计税价格。增值税税额为51000元，正保公司收到丁公司支付的补价9000元。该交换具有商业实质。

　　假定不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。

　　要求：根据上述经济业务分别编制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有关的会计分录。

　　【答案】正保公司：

　　（1）支付补价15000/（换出资产包含增值税的公允价值500000＋500000×17％＋支付补价15000）＝2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。

　　换入设备的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)

　　借：固定资产　　605000

　　　　贷：主营业务收入　　500000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　85000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　借：主营业务成本　　410000

　　　　存货跌价准备　　　　10000

　　　　贷：库存商品　　　　420000

　　借：营业税金及附加　　50000

　　　　贷：应交税费——应交消费税　　50000

　　乙公司：

　　换入应税消费品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）

　　借：固定资产清理　　　　560000

　　　　累计折旧　　　　　　220000

　　　　固定资产减值准备　　20000

　　　　贷：固定资产　　　　　　800000

　　借：库存商品　　　500000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　85000

　　　　银行存款　　　　15000

　　　　贷：固定资产清理　　560000

　　　　　　营业外收入—处置非流动资产利得　　40000

　　（2）收到补价20000/换出资产公允价值400000＝5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。

　　换入专利权的成本＝400000－20000＝380000（元）

　　借：固定资产清理　　　340000

　　　　固定资产减值准备　40000

　　　　累计折旧　　　　　220000

　　　　贷：固定资产　　　　　600000

　　借：银行存款　　　　20000

　　　　无形资产　　　　380000

　　　　贷：固定资产清理　　　340000

　　　　　　营业外收入—处置非流动资产利得　　60000

　　丙公司：

　　换入固定资产的成本＝380000＋20000＝400000（元）

　　借：固定资产　　400000

　　　　累计摊销　　150000

　　　　贷：无形资产　　500000

　　　　　　银行存款　　20000

　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得　　30000

　　（3）收到补价9000/换出资产公允价值360000＝2.5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。

　　换入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）

　　借：原材料　　300000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　51000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　240000

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　80000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　40000

　　借：资本公积——其他资本公积　　80000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　80000

　　丁公司：

　　换入可供出售金融资产的成本=300000+51000+9000=360000（元）

　　借：可供出售金融资产　　　360000

　　　　贷：其他业务收入　　　　300000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　51000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　借：其他业务成本　　280000

　　　　贷：原材料　　　　280000

　　2.不具有商业实质时：

　　换入资产的成本＝换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）

　　换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入，但是此时按照存货的计税价格计算增值税。

　　对于不具有商业实质的非货币资产交换中发生的相关税费，要作为换入资产的成本，比如换出固定资产交纳的营业税，换出应税消费品的增值税、消费税等，都应该计入换入资产的成本中。

　　【例题2·计算及会计处理题】正保公司2009年初与乙公司发生如下经济业务：

　　（1）正保公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中正保公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。

　　（2）正保公司以一项长期股权投资交换乙公司的一项专有技术，该股权投资的账面余额为60万元，未计提减值准备，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量；乙公司专有技术的公允价值不能可靠计量，账面余额为120万元，累计摊销40万元。假定交易中没有发生相关税费,双方已办妥相关手续。

　　（3）正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为52万元，已提存货跌价准备2万元，计税价格等于不含增值税的市场价格60万元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司2万元作为补价，同时支付相关费用0.3万元。设备的原价为90万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，设备的公允价值为65万元。假设该交换不具有商业实质。

　　要求：分别编制上述业务正保公司和乙公司的账务处理。

　　【答案】（1）正保公司（支付补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=3/（40+3）=7%＜25%，属于非货币性交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）

　　①将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理40

　　　　累计折旧10

　　　　贷：固定资产——设备50

　　②换入汽车入账：

　　借：固定资产——汽车43

　　　　贷：固定资产清理40

　　　　银行存款3

　　乙公司（收到补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/45=6.7%＜25%，属于非货币性交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）

　　①将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：固定资产清理45

　　　　累计折旧5

　　　　贷：固定资产——汽车50

　　②换入设备入账：

　　借：固定资产——设备42

　　　　银行存款3

　　　　贷：固定资产清理45

　　（2）正保公司编制的会计分录：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　60

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　60

　　乙公司编制的会计分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　80

　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　40

　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　120

　　（3）正保公司（支付补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=2/（50+2）=3.85%＜25%，属于非货币性交换。

　　正保公司换入设备的成本＝(52－2)＋60×17％＋60×10％＋2＋0.3＝68.5(万元)

　　借：固定资产68.5

　　　　存货跌价准备　　2

　　　　贷：库存商品　52

　　　　　　应交税费—应交增值税(销项税额)10.2

　　　　　　　　　　—应交消费税　　　　　　6

　　　　　　银行存款2.3

　　乙公司（收到补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/70=4.3%＜25%，属于非货币性交换。

　　乙公司换入设备的入账价值＝（90-20）-2-60×17％=57.8（万元）

　　借：固定资产清理　　70

　　　　累计折旧　　　　20

　　　　贷：固定资产　　　　90

　　借：库存商品　　57.8

　　　　应交税费——应交增值税　　10.2

　　　　银行存款　　　　　2

　　　　贷：固定资产清理　　　70